Käyttöomaisuusosakkeiden verovapaa luovutus: Oikeuskäytäntö tiukentunut
Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan osakeyhtiön luovuttamista käyttöomaisuusosakkeista saama luovutushinta voi olla yhtiön verovapaata tuloa, jos tietyt laissa säädetyt edellytykset täyttyvät. Käytännössä muut verovapaan luovutuksen edellytykset ovat suhteellisen tarkkarajaisia, mutta kysymys siitä, milloin osake on elinkeinoverolaissa tarkoitettu käyttöomaisuusosake, on aiheuttanut runsaasti tulkintaongelmia. Tätä rajanvetoa korkein hallinto-oikeus on pyrkinyt täsmentämään keväällä 2024 samanaikaisesti antamallaan usean ratkaisun ryppäällä.
Ratkaisuissa KHO 2024:41 ja KHO 2024:43 korkein hallinto-oikeus katsoi, että osakkeet kuuluivat luovuttajayhtiön käyttöomaisuuteen. Ratkaisussa KHO 2024:42 korkein hallinto-oikeus sen sijaan katsoi, että osakkeet olivat käyttöomaisuuden sijaan yhtiön muuta omaisuutta, eikä osakkeista saatava luovutushinta ollut siten yhtiölle verovapaata tuloa.
Kun lisäksi otetaan huomioon, että korkein hallinto-oikeus samanaikaisesti hylkäsi kuudessa muussa käyttöomaisuusosake-statusta koskevassa asiassa valituslupahakemukset, saatuja ratkaisuja voidaan pitää nimenomaisena linjanvetona.
Mikä muuttui?
Elinkeinoverolain verovapaudesta säätävän pykälän tekstisisältö ei siis ole muuttunut vaan ainoastaan sen tulkinta. Aiemmassa käyttöomaisuusosakkeita koskevassa oikeuskäytännössä on kiinnitetty huomiota siihen, onko myyjäyhtiön ja myytävänä olevan yhtiön välillä vallinnut hallinnollinen ja toiminnallinen yhteys. Tällä ei uusimpien KHO:n ratkaisujen mukaan ole verotuksen tulolähdejaon poistuttua enää merkitystä, vaan nyt osakkeiden käyttöomaisuusluonnetta ja luovutuksen verovapautta on arvioitava sen perusteella ovatko luovutettavat osakkeet palvelleet osakkaana olevan yhteisön elinkeinotoimintaa edistäviä tarkoituksia.
Yrityskentässä on nykyisin paljon yhtiöitä, joissa konsernirakenne on syntynyt osakevaihdolla eli operatiivisen yhtiön osakkaat ovat perustaneet uuden yhtiön ja sijoittaneet omistamansa operatiivisen yhtiön osakkeet tähän uuteen yhtiöön ja saaneet vastikkeena tämän uuden yhtiön osakkeita. Järjestelyn lopputuloksena aikaisempi välitön omistus operatiivisessa yhtiössä on muuttunut välilliseksi omistukseksi. Erityisesti näissä tilanteissa nousee esiin kysymys, palveleeko osakeomistus nimenomaan myyjäyhtiön omaa toimintaa vai onko omistuksessa itse asiassa enemmän kyse myyjäyhtiön osakkaiden omistusten hallinnoinnista. Konsernirakenteelle tulisikin olla osoitettavissa nimenomaan liiketaloudellisia syitä. Näitä liiketaloudellisia syitä voivat olla esimerkiksi toiminnan johtamiseen, riskien hallintaan ja rahoituksen järjestämiseen liittyvät seikat yhtiöiden välillä.
Korkeimman hallinto-oikeuden tuoreista ratkaisuista kaksi koski tällaisia tilanteita, joissa oli taustalla osakevaihto. Hallinto-oikeus on kirjoittanut ratkaisuissaan auki käyttöomaisuusluonnetta puoltavina tekijöinä mm. seuraavat seikat:
- osakkeiden pitkä omistusaika
- 100 %:n omistusosuus
- omistajakuntaan kuulumattomat työntekijät ja heidän tuottamansa konsernipalvelut.
Vastaavasti verovapautta vastaan puhuvia tekijöitä todetaan olevan:
- omistusrakenne on muodostettu osakevaihdolla / liiketoimintasiirrolla
- vähäinen tytäryhtiöltä kertyvä liikevaihto (suhteessa koko liikevaihtoon).
KHO on tehnyt ratkaisunsa kussakin tapauksessa erikseen punnitsemalla keskenään käyttöomaisuusluonnetta puoltavien ja sitä vastaan puhuvien tekijöiden painoarvoa.
Ratkaisujen vaikutukset käytännössä
Tuoreet ratkaisut soveltuvat erityisesti perhe- tai sukuomisteisiin yhtiöihin, mutta myös muiden on suhtauduttava aiempaa tarkemmin verovapauden edellytysten täyttymiseen. Käytännössä on suositeltavaa hakea aina tällaisen osakeluovutuksen verotuskohtelusta ennakkoratkaisu, sillä virheellisesti verovapaaksi tulkittu luovutus johtaa aina veronkorotukseen, vaikka virhetulkinnassa olisi kyse aidosta arviointivirheestä eikä suinkaan veron välttämistarkoituksesta. Kun lisäksi otetaan huomioon se, että veronkorotus lasketaan kaavamaisesti prosenttiosuutena virheellisesti verovapaana ilmoitetusta tulosta, voi veronkorotus muodostua merkittävän kauppahinnan tilanteessa huomattavankin suureksi.
Ennakkoratkaisuhakemus tulee myös laatia riittävän huolellisesti. Edelleen myöskin mahdollisesti saatavaan kielteiseen ennakkoratkaisupäätöksen tulee tarvittaessa suhtautua kriittisesti ja valittaa siitä hallinto-oikeuteen. Tämä johtuu siitä, että jokainen yksittäinen osakeluovutus on yksityiskohdiltaan ja taustoiltaan yleensä aina hieman erilainen, ja myös ennakkoratkaisun antava verohallinto itse on vaikeassa arviointitilanteessa. Saattaa siis syntyä virhetulkinta, joka valitusasteessa saadaan oikaistuksi. Tällaisia tilanteita on käytännössä ollut. TietoAkselin asiantuntijat ovat tässäkin asiassa käytettävissänne.
Minna Markkula
Lakimies, VT
010 3372 040
Herättikö blogiteksti kysymyksiä? Olemme mielellämme apunanne – ota yhteyttä!